Изменение оценочных значений. По бухгалтерскому учету "изменения оценочных значений" Отражение информации в бухгалтерской отчетности

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства РФ, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить:

а) Положение по бухгалтерскому учету Учетная политика организации () согласно приложению N 1;

б) Положение по бухгалтерскому учету Изменения оценочных значений () согласно приложению N 2.

2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98 (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 2, 11 января 1999 г.; Российская газета, N 10, 20 января 1999 г.).

Заместитель
Председателя Правительства РФ -
Министр финансов РФ
А.Л.КУДРИН

Приложение N 1

от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ»
(ПБУ 1/2008)

(в ред. Приказов Минфина от 11.03.2009 N 22н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

3. Настоящее Положение распространяется:

в части формирования учетной политики - на все организации;
в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

II. Формирование учетной политики

4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

5. При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

6. Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

7. При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

8. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

9. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

III. Изменение учетной политики

10. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

15.1. Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

(п. 15.1 введен Приказом Минфина от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина от 27.04.2012 N 55н)

16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

IV. Раскрытие учетной политики

17. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

18. Абзац исключен. - Приказ Минфина от 11.03.2009 N 22н.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

19. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

20. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

21. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

Причину изменения учетной политики;

Порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

Суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

Сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

23. В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.

25. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Приложение N 2
к Приказу Министерства финансов РФ
от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ»
(ПБУ 21/2008)

(в ред. Приказа Минфина от 25.10.2010 N 132н)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

(в ред. Приказа Минфина от 25.10.2010 N 132н)

2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Начиная с 2009 года, российским бухгалтерам предстоит руководствоваться в своей работе еще одним ПБУ. Новое Положение по бухгалтерскому учету посвящено правилам признания и раскрытия в бухотчетности информации об изменениях оценочных значений.
Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н и вступает в силу с 1 января 2009 года. Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.
Для целей ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Оценочными значениями являются:
— величина резерва по сомнительным долгам;
— величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; — величина других оценочных резервов;
— сроки полезного использования основных средств;
— сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Данное ПБУ 21/2008 разработано в рамках сближения требования российских бухгалтерских стандартов с международными стандартами бухгалтерского учета. Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок (accounting estimates), которые базируются на имеющейся на момент оценки (дату составления отчетности) информации и должны быть аналитически обоснованны. Перечень статей, по которым формируются оценочные значения, совпадают как в российском ПБУ 21/2008, так и в международном стандарте 8. В стандарте сказано, что в результате неопределенности, свойственной предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства — в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Одним словом, оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.

Создание резерва под обесценивание МПЗ

МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась либо они морально устаревшие, либо полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:
— изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
— назначение МПЗ;
— текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
Созданный резерв учитывается на счете 14 «Резерв под обесценивание стоимости материально-производственных запасов». Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Создание резерва учитывается проводками:
Дебет 91 Кредит 14
— создан резерв под обесценивание вложений в МПЗ;
Дебет 14 Кредит 91
— списан ранее созданный резерв. Начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги

Существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которому определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, и признается обесцениванием финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
Если подтверждается существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв учитывается на счете 59. Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов):
Дебет 91 Кредит 59
— создан резерв под обесценивание финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание. Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов). Также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) либо на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие:
Дебет 59 Кредит 91
— уменьшен резерв под обесценивание вложений.

Резерв по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Проводки по созданию и использованию резерва следующие:
Дебет 91 Кредит 63
— создан резерв;
Дебет 63 Кредит 62
— списана сомнительная задолженность;
Дебет 63 Кредит 91
— восстановлена неиспользованная сумма резерва.
В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом созданного резерва, то есть счет 63 является контрактивным, и его кредитовое сальдо отражается в активе баланса путем вычитания из сальдо счета 62.

Резерв по гарантийному ремонту

Этот резерв создают организации, предоставляющие своим клиентам услуги по гарантийному ремонту. В бухгалтерском учете этот резерв может быть создан двумя способами:
— процентом отчисления к сумме расходов предприятия;
— процентом отчисления к сумме выручки предприятия.
Созданный резерв учитывается на счете 96 проводками:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 96
— создан резерв;
Дебет 96 Кредит 10 (70, 69)
— учтены расходы по созданному резерву.
Неиспользованный резерв по окончании срока гарантийного ремонта списывается во внереализационные доходы. Организация может списывать единовременно просроченную задолженность при наступлении срока исковой давности или по иным обстоятельствам. В этом случае резерв не создается.

Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год

Этот резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. В бухгалтерском учете организация может самостоятельно разрабатывать методику расчета этого резерва, но мы рекомендуем воспользоваться методом, указанным в Налоговом кодексе для сопоставления данных. В бухгалтерском учете создание и использование резерва учитывается проводками:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96
— учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв;
Дебет 96 Кредит 70
— начислена сумма отпускных;
Дебет 96 Кредит 69
— начислена сумма ЕСН по расходам на отпускные.
Неиспользованный резерв в конце года списывается на внереализационные доходы.
Организация может выбрать метод единовременного признания расходов на отпуска, и в этом случае резерв не создается.

Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу

В настоящее время изменение оценочных значений предполагает, в частности, выявленное изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА).
При обнаружении данного обстоятельства организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Обратите внимание: вышедшее в декабре 2007 года ПБУ 14/2007*(1) уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27 ПБУ 14/2007). Принимая во внимание постоянное приближение отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями.
Согласно пункту 27 ПБУ 14/2007, «срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях».
В настоящее время в ПБУ 6/01 отсутствует аналогичная норма.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка или чрезвычайные обстоятельства. Соответственно, отчетность прошлых периодов не должна корректироваться. И именно такой подход к изменению оценочных значений пропагандирует и рассматриваемое ПБУ 21/2008.
При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения, за исключением влияющего непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, влияющее непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

И. Аврова,
кандидат экономических наук, председатель
Некоммерческого партнерства Клуб
Бухгалтеров «Базис», г. Санкт-Петербург

————————————————————————-
*(1) ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Настоящий документ устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений организации - юридического лица по российскому законодательству.

Требования ПБУ 21/2008 не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.

Зарегистрирован в Минюсте России 27.11.2008

Министерство финансов Российской Федерации

Об утверждении положений по бухгалтерскому учету

В редакции от: 11.03.2009 N 22н; 25.10.2010 N 132н;
08.11.2010 N 144н; 27.04.2012 N 55н
18.12.2012 N 164н.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить:

а) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) согласно приложению N 1;

б) по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) согласно приложению N 2.

2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 2, 11 января 1999 г.; "Российская газета", N 10, 20 января 1999 г.).

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин

Приложение N 2
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 06.10.2008 N 106н

Положение по бухгалтерскому учету

"Изменения оценочных значений"

См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

(в редакции Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения.

Новое положение не дает четкого понятия «оценочное значение». В то же время оно уже давно применяется практикующими бухгалтерами и аудиторами. В частности, вопросы аудита оценочных значений подробно рассмотрены в Правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений». Согласно пункту 3 данного стандарта, оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Перечень оценочных значений приведен в пункте 3 ПБУ 21/2008. Так, в строительных организациях к оценочным значениям могут быть отнесены оценочные резервы: по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт, под снижение стоимости материальных ценностей, предстоящих расходов и т. п.; сроки полезного использования амортизируемых активов и др.

Порядок признания в бухгалтерском учете

Для оценочных значений предусмотрен другой порядок.

ООО «Стройпром» в марте 2009 года приобрело и ввело в эксплуатацию строительную технику. Первоначальная стоимость строительной техники для целей бухгалтерского и налогового учета – 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Предположим, что организацией установлен срок полезного использования для целей бухгалтерского учета – три года, а в налоговом учете – пять лет. Способ начисления амортизации – линейный.

По окончании отчетного года организация решила пересмотреть срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете, увеличив его до четырех лет в связи с пересмотром технологии строительного процесса. Несмотря на то что нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусмотрено изменение срока полезного использования основных средств, в данном нормативном акте не содержится прямого запрета. В силу того, что с 2009 года действует ПБУ 21/2008 , строительная организация имеет право пересмотреть срок полезного использования. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.

В марте 2009 года:

Дебет 08 Кредит 60
– 500 000 руб. – отражена стоимость приобретенной стройтехники;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 01 Кредит 08
– 500 000 руб. – принят к учету объект основных средств;

Дебет 68 Кредит 19
– 90 000 руб. – принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачена поставщику стоимость приобретенной строительной техники.

Ежемесячно с апреля по декабрь 2009 года:

Дебет 25 Кредит 02
– 13 888,89 руб. (500 000 руб. : 3 г. : 12 мес.) – начислена амортизация по объекту основного средства.

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете различен, поэтому организация, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», учитывает временные разницы и соответствующие ей отложенные налоговые активы. Для целей налогообложения сумма начисленной амортизации составит 8333,33 руб. (500 000 руб. : 60 мес.). Вследствие этого ежемесячно признается отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68
– 1011,11 руб. ((13 388,89 руб. – 8333,33 руб.) х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Общая сумма накопленных отложенных активов на конец 2009 года составит 9099,99 руб. (1011,11 руб. х 9 мес.). Организация в конце отчетного года увеличила срок полезного использования строительной техники, значит, сумма амортизации пересчитывается исходя из нового срока полезного использования.

Сумма амортизации на конец 2009 года будет равна 125 000 руб. (500 000 руб. : 3 г. : 12 мес. х 9 мес.). Сумма начисленной амортизации по итогам 2009 года с учетом нового срока полезного использования составит 93 750 руб. (500 000 руб. : 4 г. : 12 мес. х 9 мес.).

Таким образом, изменением оценочного значения будет признана сумма в размере 31 250 руб. (125 000 – 93 750). В данном случае строительная организация приняла решение изменить срок полезного использования по итогам 2009 года. В силу этого возникшие корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Дебет 02
– 31 250 руб. – скорректировано сальдо по счету 02 в связи с изменением срока полезного использования основного средства;

Кредит 09
– 6250 руб. ((125 000 руб. – 93 750 руб.) х 20%) – скорректировано сальдо по счету 09 в связи с изменением суммы начисленной амортизации и величины отложенных налоговых активов;

Кредит 84
– 25 000 руб. (31 250 – 6250) – скорректировано сальдо нераспределенной прибыли в связи с изменением оценочного значения.

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Согласно пункту 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке организация должна раскрывать следующую информацию:
– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды. Исключением являются случаи, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно.

Изменение оценочных значений. По бухгалтерскому учету "изменения оценочных значений" Отражение информации в бухгалтерской отчетности

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ» (ПБУ 1/2008)

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ» (ПБУ 21/2008)

Порядок признания в бухгалтерском учете

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ»
(ПБУ 1/2008)

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ»
(ПБУ 21/2008)